Finansal bilgilerin doğru bir şekilde izlenmesi ve sunulması, daha küçük kuruluşlar için bile karmaşık olabilir. Bu nedenle, bilgilerin şeffaf, tutarlı ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak için kuruluşların finansal bilgileri raporlarken standartlaştırılmış muhasebe uygulamalarını kullanması kritik öneme sahiptir. Şimdi, daha yaygın olarak GAAP olarak bilinen Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine (generally accepted accounting principles) girelim.
GAAP yıllar içinde gelişti, ancak kökleri 1929 yılındaki Borsa Çöküşüne (Stock Market Crash) ve ardından gelen Büyük Buhrana (Great Depression) kadar uzanmaktadır. Bazı halka açık kuruluşların şaibeli finansal raporlama uygulamalarının mali felaketlere neden olduğu (veya kısmen neden olduğu) düşünülüyordu. Bu şüpheden hareketle [Amerika Birleşik Devletleri-ABD] federal hükümet, finansal raporlamayı standartlaştırarak ve en iyi uygulamaları oluşturarak bir değişiklik yapmak için muhasebe mesleğiyle birlikte çalıştı.
1933 tarihli Menkul Kıymetler Kanunu (Securities Act) ile 1934 tarihli Menkul Kıymetler Borsası Kanunu (Securities Exchange Act) gibi bir mevzuat, GAAP kurallarının oluşturulmasına damgasını vurdu.
Bugün GAAP, Amerika Birleşik Devletleri’ndeki kâr amacı güden şirketler, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar ve devlet kurumları (for-profit companies, non-profits, and government entities) için gerekli bir muhasebe uygulamasıdır. Peki, GAAP muhasebe kuralları nelerdir? Muhasebe profesyonelleri GAAP standartlarıyla nasıl güncel kalabilir? Bu makalede bu sorular ve daha fazlası ele alınacaktır. Hadi şimdi daha yakından bakalım.
1. GAAP muhasebe kuralları
Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (Financial Accounting Standards Board-FASB) ve Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu (Governmental Accounting Standards Board-GASB) tarafından kurulan GAAP, finansal tabloların nasıl hazırlanacağına ve sunulacağına rehberlik eden bir dizi standart muhasebe kuralları, koşulları/yükümlülükleri ve uygulamalarıdır.
Bu, finansal tabloların açık ve tutarlı bir şekilde sunulmasını sağlamaya yardımcı olması, kişilerin tablolarda yer alan bilgileri anlamasını ve bir kuruluşun finansal tablolarını diğer bir kuruluşun finansal tabloları ile karşılaştırmasını kolaylaştırması nedeniyle önemlidir. Mali tablolarını kamuya açıklayan herhangi bir kuruluş, ABD menkul kıymetler kanununun gerektirdiği GAAP ilke ve prosedürlerine uymak zorundadır.
Kâr amacı güden kuruluşlar ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için GAAP, paydaşlara, borç verenlere veya kazanılmış menfaati olan veya kuruluşa kaynak sağlayabilecek diğer kişilere yararlı finansal bilgiler sağlamayı amaçlamaktadır. Eyalet ve yerel yönetimler için ilave bir amaç devreye girer: vergi mükelleflerine ve devletin finansal tablolarını kullanan diğer kişilere, bu devlet organlarını sorumlu tutmalarında yardımcı olmak.
2. GAAP çerçevesinin temel ilkeleri
GAAP kurallarının temelinde, bir kuruluşun finansal bilgilerinin raporlanmasını standartlaştırmayı, tanımlamayı ve düzenlemeyi amaçlayan 10 ana ilke vardır.
Bu 10 temel prensip şunlardır:
- Düzenlilik İlkesi (Principle of Regularity): Bir işletmenin muhasebesi kesinlikle GAAP standartlarına uygun olmalıdır.
- Tutarlılık İlkesi (Principle of Consistency): Muhasebe uygulamaları her raporlama döneminde hem tutarlı hem de karşılaştırılabilir niteliktedir.
- Samimiyet İlkesi (Principle of Sincerity): Kuruluşun muhasebecileri doğruluk ve tarafsızlığa bağlıdırlar.
- Yöntemlerin Kalıcılığı İlkesi (Principle of Permanence of Methods): Muhasebe uygulamaları, tüm finansal raporların hazırlanmasında tutarlıdır.
- Tazminatsızlık İlkesi (Principle of Non-Compensation): Bir kuruluşun performansının olumlu ya da olumsuz olmasına bakılmaksızın, performansın tüm yönleri, borç telafisi ihtimali olmadan raporlanır.
- İhtiyat İlkesi (Principle of Prudence): Girişlerin gerçekçi ve zamanında olmasını sağlamak için tüm muhasebe girişleri spekülasyondan arındırılmıştır.
- Süreklilik İlkesi (Principle of Continuity): Varlık değerlemelerine göre işletmenin faaliyette kalacağı varsayılır.
- Periyodik Olma İlkesi (Principle of Periodicity): Hesap dönemleri rutin ve tutarlıdır (yani mali çeyreklere veya mali yıllara bölünmüştür).
- Önemlilik İlkesi (Principle of Materiality): Finansal raporlardaki tüm veriler, kuruluşun parasal pozisyonunu tam olarak ortaya koyacak şekilde gerçeklere dayalıdır ve varlıklar maliyet bedeliyle değerlenir.
- En Üst Düzeyde İyi Niyet İlkesi (Principle of Utmost Good Faith): Muhasebe sürecinde yer alan herkesin doğru ve dürüst olmasını ifade eder.
3. GAAP ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) arasındaki temel farklar
Çoğu işletmenin takip ettiği iki ana muhasebe standardı seti bulunmaktadır. Bunlardan biri GAAP, diğeri ise IFRS’dir (International Financial Reporting Standards-Uluslararası Finansal Raporlama Standartları). GAAP ve IFRS arasında bazı benzerlikler mevcuttur; ancak göz ardı edilmemesi gereken birkaç temel farklılık vardır.
Açık bir fark, ABD’deki işletmelerin çoğunun GAAP’a uyması, ABD dışındaki ülkelerdeki kuruluşların ise IFRS’ye uymasıdır. UFRS Muhasebe Standartları, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ( International Accounting Standards Board-IASB) tarafından geliştirilmiştir.
Thomson Reuters’in Vergi ve Muhasebe Genel Yayın Yönetmeni Pilar Garcia, bazı temel farklılıkları da açıklamıştır: “İki standart grubu arasındaki temel fark, temel metodolojidir. Tarihsel olarak, ABD GAAP kurallara dayalıdır, oysa IFRS’nin temelindeki metodoloji ilkelere dayalıdır. İlkelere dayalı bir standart, bir muhasebe standardının nasıl yorumlanacağı ve belirli işlemlere nasıl uygulanacağı konusunda daha fazla esneklik sağlar.”
Garcia, ayrıca GAAP ve IFRS arasındaki bazı önemli muhasebe farklılıklarını da özetlemiş olup, bunlar şunları içermektedir:
- Envanter/Stok muhasebesi (inventory accounting): ABD GAAP uyarınca, bir kuruluş, Son Giren İlk Çıkar (Last In First Out-LIFO) yöntemini kullanarak stokları değerlendirebilir. UFRS kapsamında LIFO yöntemi yasaktır.
- Araştırma ve geliştirme [(Ar-Ge) research and development]: ABD GAAP kapsamında, Ar-Ge için neredeyse tüm maliyetler oluştukları anda giderleştirilir. IFRS kapsamında ise, Ar-Ge genellikle giderleştirilir, ancak bazı Ar-Ge maliyetleri aktifleştirilebilir ve şirketin ticari açıdan sürdürülebilirliğini kanıtlaması halinde zaman içinde itfa edilebilir.
- Kiracı muhasebesi (lessee accounting): ABD GAAP kapsamında kiracı, finansal kiralama ile faaliyet kiralaması arasında ayrım yapar. IFRS uyarınca kiracı, tüm kiralamaları finansal kiralama olarak muhasebeleştirir. Bu farklı muamele daha sonra ölçüm farklılıklarına neden olur.
4. Maliyetlerin aktifleştirilmesine ilişkin GAAP kuralları
Genel bir kural olarak GAAP, bir kuruluşun varlığın veya harcamanın kullanılmasından gelecekte (genellikle uzun vadeli bir süre boyunca) fayda elde edeceğini öngörmesi durumunda maliyetlerin aktifleştirilmesine izin verir.
Ancak maliyetlerin aktifleştirilmesine ilişkin kurallar her zaman açık değildir ve bu durumlarda en iyi muhakemeyi kullanmak ve muhasebe sonucunu özenle belgelemek özellikle önemlidir.
Garcia bu konuda da “Bazı durumlarda GAAP, sabit varlıkların muhasebesi gibi basittir. Diğer durumlarda GAAP, dâhili kullanım yazılımı ile ilgili maliyetlerin muhasebeleştirilmesi veya bir işletme birleşmesiyle bağlantılı belirli işlemlerin muhasebeleştirilmesi gibi oldukça tekniktir” şeklinde konuştu ve ekledi: “Bu sorun ortaya çıktığında, bunun nedeni genellikle ABD GAAP’ın belirli bir maliyetin aktifleştirilmesi mi yoksa giderleştirilmesi mi gerektiği konusunda sessiz kalması ve bir şirketin bir muhasebe politikası benimsemek zorunda kalabilmesidir. Bu durumlarda yönetim muhakeme yapmalı ve muhasebe sonucunu dikkatli bir şekilde belgelendirmelidir.”
5. GAAP kapsamındaki ana konsolidasyon modelleri
ABD GAAP’ta, kontrol eden finansal çıkar nedeniyle konsolidasyonun gerekli olup olmadığını belirlemek için iki temel model bulunmaktadır. Bu modeller, değişken paylı varlık/kuruluş (VIE) modeli ve oy hakkı temelli kuruluş modelidir.
Raporlayan işletmenin, değişken paylı varlık/kuruluş modelinin kendisine ait belirli olgu ve koşullar için geçerli olup olmadığını değerlendirmesi gerekir. Değişken paylı varlık/kuruluş modelinin geçerli olmaması durumunda işletme, oy hakkı temelli işletme modelini varsayılan olarak uygular. Raporlayan kuruluş hangi konsolidasyon modelinin kullanılacağını kolayca seçemez.
5.1. Değişken paylı varlık modeli (variable interest entity model)
Bir değişken paylı varlık/kuruluş modelinde finansal çıkarı kontrol eden bir taraf şunlardan her ikisine de sahiptir: (a) değişken paylı varlığın/kuruluşun ekonomik performansını en önemli şekilde etkileyen değişken paylı varlığın/kuruluşun faaliyetlerini yönetme yetkisi ve (b) değişken paylı varlığın/kuruluşun veya bu değişken paylı varlığın/kuruluşun zararlarını karşılama yükümlülüğü değişken paylı varlık/kuruluş için potansiyel olarak önemli olabilecek değişken paylı varlıktan/kuruluştan fayda alma hakkı.
Değişken paylı varlık/kuruluş modelinin pek çok yönü ve karmaşıklığı vardır ve birincil yararlanıcının belirlenmesi bunlardan biridir. Birden fazla tarafın değişken paylı varlıkta/kuruluşta değişken payı olabilir; ancak yalnızca bir taraf birincil yararlanıcı olarak tanımlanabilir. Kuruluşu konsolide eden birincil yararlanıcıdır. Belirli koşulların karşılanması durumunda özel bir şirketin değişken paylı varlık/kuruluş kılavuzunu uygulamamayı seçebileceği unutulmamalıdır.
5.2. Oy hakkı temelli varlık modeli (voting interest entity model)
Oy hakkı temelli işletme modeli kapsamında, bir taraf, bir kuruluşun tedavüldeki oy hakkı olan hisselerinin %50’sinden fazlasına sahip olması durumunda, genellikle o kuruluşta kontrol sahibi bir mali çıkara sahip olur.
Garcia bu konuda da şunları kaydetmiştir: “Konsolidasyon kılavuzu karmaşıktır ve özel terminoloji ve karmaşık kurallar içermektedir. Zamanla, bu rehber, bir işlemin konsolidasyondan kaçınacak şekilde yapılandırılması ve böylece bir ana ortaklığın bir bağlı ortaklığın yükümlülüklerini bilançosunda raporlamasına veya zararlarını gizlemesine gerek kalmaması gibi muhasebe suiistimallerini önlemek üzere gelişmiştir. Muhasebecilerin konsolidasyon rehberini doğru şekilde uygulayabilmeleri için terminolojiyi ve kuralları anlamaları kritik önem taşımaktadır.”
6. Ödenmemiş çekler için GAAP kuralları
Ödenmemiş çekler (outstanding checks) söz konusu olduğunda, FASB ASC (Accounting Standards Codification-Muhasebe Standartları Kodifikasyonu) 210’daki “mevcut operasyonlar için mevcut nakit” bileşimi ve belirli varlık ve borç bakiyelerinin mahsup edilmesine izin veren veya yasaklayan kurallarla ilgili ABD GAAP kurallarının yorumlanmasına öncelik vermek önemlidir.
Garcia bu minvalde “Raporlama sırasında ödenmemiş çekler hâlâ şirketin yükümlülükleri olduğundan, ödenmemiş çeklerin bilançoda yükümlülük olarak sunulması yaygın bir uygulamadır. Bununla birlikte, AICPA (American Institute of Certified Public Accountants-Amerikan Yeminli Kamu Muhasipleri Enstitüsü) Soru-Cevap Bölümü 1100.08 bu uygulamayla çelişiyor gibi görünür çünkü ödenmemiş çeklerin nakit kesintisi olarak raporlanması gerektiğini gösterir” dedi.
FASB ASC 210’da ABD GAAP kurallarına dönmenin önemini vurgulayan Garcia, AICPA’nın Soru-Cevap belgesinin kesinlikle yararlı olmasına rağmen güvenilir olmadığını söylemektedir.
Yavuz Akbulak
1966 yılında, Gence-Borçalı yöresinden göç etmiş bir ailenin çocuğu olarak Ardahan/Çıldır’da doğdu. 1984 yılında yapılan sınavda Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü kazandı. 1985 yılında Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümüne yatay geçiş yaptı ve 1988’de Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye bölümünü birincilikle, Fakülteyi ise 11’inci olarak bitirdi.
1997 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nin Denver şehrinde yer alan ‘Spring International Language Center’da; 65’inci dönem müdavimi olarak 2008-2009 döneminde Milli Güvenlik Akademisi’nde (MGA) eğitim gördü ve MGA’dan dereceyle mezun oldu. MGA eğitimi esnasında ‘Sınır Aşan Sular Meselesi’, ‘Petrol Sorunu’ gibi önemli başlıklarda bilimsel çalışmalar yaptı.
• Türkiye’de Yatırımların ve İstihdamın Durumu ve Mevcut Ortamın İyileştirilmesine İlişkin Öneriler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü);
• Türk Sosyal Güvenlik Sisteminde Yaşanan Sorunlar ve Alınması Gereken Önlemler (Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Araştırma Yarışması İkincilik Ödülü, Sevinç Akbulak ile birlikte);
• Kayıp Yıllar: Türkiye’de 1980’li Yıllardan Bu Yana Kamu Borçlanma Politikaları ve Bankacılık Sektörüne Etkileri (Bankalar Yeminli Murakıpları Vakfı Eser Yarışması, Övgüye Değer Ödülü, Emre Kavaklı ve Ayça Tokmak ile birlikte),
• Türkiye’de Sermaye Piyasası Araçları ve Halka Açık Anonim Şirketler (Sevinç Akbulak ile birlikte) ve
• Türkiye’de Reel ve Mali Sektör: Genel Durum, Sorunlar ve Öneriler (Sevinç Akbulak ile birlikte)
başlıklı kitapları yayımlanmıştır.
• Anonim Şirketlerde Kâr Dağıtımı Esasları ve Yedek Akçeler (Bilgi Toplumunda Hukuk, Ünal TEKİNALP’e Armağan, Cilt I; 2003),
• Anonim Şirketlerin Halka Açılması (Muğla Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Tartışma Tebliğleri Serisi II; 2004)
ile
• Prof. Dr. Saim ÜSTÜNDAĞ’a Vefa Andacı (2020), Cilt II;
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler (2021);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ’a İthafen İlmi Makaleler II (2021);
• Sosyal Bilimlerde Güncel Gelişmeler (2021);
• Ticari İşletme Hukuku Fasikülü (2022);
• Ticari Mevzuat Notları (2022);
• Bilimsel Araştırmalar (2022);
• Hukuki İncelemeler (2023);
• Prof. Dr. Saim Üstündağ Adına Seçme Yazılar (2024);
• Hukuka Giriş (2024);
• İşletme, Pazarlama ve Hukuk Yazıları (2024),
• İnterdisipliner Çalışmalar (e-Kitap, 2025)
başlıklı kitapların bazı bölümlerinin de yazarıdır.
1992 yılından beri Türkiye’de yayımlanan otuza yakın Dergi, Gazete ve Blog’da 3 bini aşkın Telif Makale ve Telif Yazı ile tamamı İngilizceden olmak üzere Türkçe Derleme ve Türkçe Çevirisi yayımlanmıştır.
1988 yılında intisap ettiği Sermaye Piyasası Kurulu’nda (SPK) uzman yardımcısı, uzman (yeterlik sınavı üçüncüsü), başuzman, daire başkanı ve başkanlık danışmanı; Özelleştirme İdaresi Başkanlığı GSM 1800 Lisansları Değerleme Komisyonunda üye olarak görev yapmış, ayrıca Vergi Konseyi’nin bazı alt çalışma gruplarında (Menkul Sermaye İratları ve Değer Artış Kazançları; Kayıt Dışı Ekonomi; Özkaynakların Güçlendirilmesi) yer almış olup; halen başuzman unvanıyla SPK’da çalışmaktadır.
Hayatı dosdoğru yaşamak ve çalışkanlık vazgeçilmez ilkeleridir. Ülkesi ‘Türkiye Cumhuriyeti’ her şeyin üstündedir.